Отдельные вопросы правового регулирования бухгалтерского учета и налогообложения

Отдельные вопросы правового регулирования бухгалтерского учета и налогообложения совместной хозяйственной деятельности в Украине

Согласно ч.7 ст.179 Хозяйственного кодекса Украины от 16.01. 2003 N436-IV (далее - ГК Украины), хозяйственные договоры заключаются по правилам, установленным Гражданским кодексом Украины (далее - ГК Украины) с учетом особенностей, предусмотренных ГК Украины, другими нормативно - правовыми актами относительно отдельных видов договоров.

Однако, действующим ГК Украины (в частности разделом VI "Особенности правового регулирования в отдельных отраслях хозяйствования") не предусмотрено никаких особенностей хозяйственно-правового регулирования для совместной деятельности в Украине. А потому предприятия и нехозяйствующие субъекты - юридические лица, при заключении хозяйственного договора совместной деятельности руководствуются правилами установленными ГК Украины (в частности главой 77 "Совместная деятельность") и такими специальными нормативно-правовыми актами, как, например, Закон Украины " О режиме иностранного инвестирования "от 19.03.1996р. N 93/96-ВР, Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 28.12.1994г. N 334/94-ВР, в редакции Закона N 283/97-ВР от 22.05.1997., Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 3.04.1997р.N 168/97-ВР; Порядок присвоения регистрационных (учетных) номеров налогоплательщиков, утвержденный приказом ГНА Украины от 03.08.1998р. N380, Положение о порядке государственной регистрации договоров (контрактов) о совместной инвестиционной деятельности при участии иностранного инвестора, утвержденное постановлением КМУ от 30.01.1997р. N112 и др..

Согласно ч.1 ст.1132 действующего ГК Украины, вкладом участника простого товарищества считается все то, что он вносит в совместную деятельность (общее имущество), в том числе денежные средства, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. При этом отмечено, что вклады участников считаются равными по стоимости, если иное не вытекает из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. Денежная оценка производится по соглашению между участниками.

Факт владения знаниями, например, юридического лица, с точки зрения хозяйственного права, конечно, можно считать спорным. Однако, такими знаниями может обладать физическое лицо - субъект предпринимательской деятельности, также является участником хозяйственных правоотношений. В то же время, факт владения субъектов деловой репутацией и деловыми связями, по нашему мнению, неопровержимым. Знание, деловые связи и деловая репутация становятся полноправным объектом хозяйственного оборота.

Таким образом, исключена сегодня ситуация, когда при заключении хозяйственного договора совместной деятельности субъектами хозяйствования и нехозяйничающими субъектами - юридическими лицами, как вклад в простого товарищества вноситься деловые связи и деловая репутация. Любой сумме в денежном выражении, внесенной в совместной деятельности, может соответствовать любой другой вид вклада.

Вопросам правового регулирования интеллектуальной собственности как составной нематериальных активов, объекта оценки и учета, а также нематериальных активов как составляющей имущества предприятий, учреждений, организаций, посвящены работы таких авторов, как: О. Святоцкий, Л. Федченко, Л. Шнейдеман, В . Зинов, М. Галянтич, В. Швец и др..

Для науки хозяйственного права вопрос внесения в совместной хозяйственной деятельности вкладов знаниями, деловой репутацией, деловыми связями или другими нематериальными активами является принципиально новым и неисследованным.

Целью данной статьи является научно-теоретическая разработка и попытка определения понятия нематериальных активов; исследование вопроса оценки (достоверного определения стоимости) деловой репутации, деловых связей и знаний в составе нематериальных активов и вопросы формализации их внесения в качестве вкладов в совместной хозяйственной деятельности, а также освещение проблемы документального подтверждения (в целях бухгалтерского и налогового учета) права на владение, пользование и распоряжение деловой репутацией, деловыми связями и знаниями как нематериальными активами.

На сегодняшний день, при попытке внесения в качестве вкладов в совместной хозяйственной деятельности деловых связей, деловой репутации и знаний, перед субъекты хозяйствования и нехозяйничающими субъектами - юридическими лицами, неизбежно возникают вопросы: относятся знания, деловая репутация и деловые связи в состав нематериальных активов; или считать вклады внесены в совместной деятельности деловой репутацией, деловыми связями и знаниями общим имуществом участников, могут и должны ли они отражаться в бухгалтерском и налоговом учете участников простого товарищества; подлежат такие вклады денежной оценке ?

Чтобы ответить на первый вопрос, следует, по нашему мнению, дать нормативно-правовое определение понятию нематериальных активов и деловой репутации, деловых связей, знаний, как его составляющих.

В юридической литературе суть предмета и понятия «нематериальные активы» толкуются по - разному. Так, А. Святоцкий и Л. Федченко содержание понятия «нематериальные активы» определяют как долгосрочные права или преимущества (которые приобретает владелец прав), отраженные на балансе предприятия, учреждения, организации как расходы на их приобретение и доведение до состояния, пригодного для использования по назначению с целью получения прибыли (дохода) [1].

Деловую репутацию и имидж фирмы они рассматривают в составе цены фирмы, как отдельная группа входит в состав нематериальных активов. По мнению Л. Шнейдемана под "нематериальными активами" следует понимать условную стоимость объектов промышленной и другой интеллектуальной собственности, а также других аналогичных отчуждаемых и имущественных прав [2].

Согласно Закону Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 28.12.1994г. N 334/94-ВР, в редакции Закона N 283/97-ВР от 22.05.1997. (Ст.1), Постановлением Верховной Рады Украины "Об утверждении Правил применения Закона Украины" О налогообложении прибыли предприятий "(п.24 разд.II), нематериальный актив - объекты интеллектуальной, в том числе промышленной собственности, а также другие аналогичные права, признанные в порядке, установленном соответствующим законодательством, объектом права собственности плательщика налога.

Согласно п.4 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 8 «Нематериальные активы», утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 18.10.1999р. N242 (далее - П (С) БУ 8), нематериальный актив - немонетарный актив, который не имеет материальной формы, может быть идентифицирован (отделен от предприятия) и содержится предприятием с целью использования в течение периода более одного года (или одного операционного цикла, если он превышает один год) для производства, торговли, в административных целях или предоставления в аренду другим лицам.

Итак, мы можем сделать вывод, что нематериальные активы являются одним из видов необоротных активов и являются средствами длительного использования, которые не имеют материальной (физической, натуральной) форме. Иными словами, в состав нематериальных активов мы можем отнести и деловую репутацию, деловые связи субъекта хозяйствования или нехозяйничающими субъекта - юридического лица.

Следует отметить, что в действующем отечественном законодательстве определение таких понятий, как деловая репутация, деловые связи и знания (в том числе профессиональные), отсутствуют. Эти термины не имеют четких стереотипов, критериев определения, признаков, в результате чего субъективное их понимание может привести к расширительному толкованию. В юридической литературе отдельные авторы обращаются к определению деловой репутации (одни понимают под деловой репутацией совокупность качеств и оценок, по которым их носитель оценивается в глазах своих контрагентов, клиентов, потребителей и т.д., другие - ассоциации, которые вызывает деятельность отдельного лица у широкой общественности или в других юридических лиц в этой стране или за ее пределами), но точного, адекватного определения найти невозможно [3]. Что касается определения деловых связей и знаний в юридической литературе, то они вообще отсутствуют.

Спорным, по нашему мнению, ситуация, при которой наряду с деньгами и имуществом (материальными активами) на баланс участников простого товарищества могут быть зачислены знания, деловые связи и деловая репутация (в составе нематериальных активов).

Возникает и ряд других вопросов. Может в случае неплатежеспособности участников простого товарищества быть обращено кредиторами взыскания на такие вклады (как нематериальные активы)? Какие обеспечительные меры могут применяться к такого рода вкладов, ведь наложить арест на них невозможно?

Поэтому одним из наиболее сложных вопросов, имеет практический интерес, является вопрос о том, как оценить знания, деловые связи и деловую репутацию в денежном выражении и формализовать их внесения в качестве вкладов в совместную деятельность.

Вопросы оценки (достоверного определения стоимости) деловой репутации, деловых связей и знаний является также принципиально важным в свете п.6 П (С) БУ 8, согласно которому, приобретенный или полученный нематериальный актив отражается в балансе, если:

- Существует вероятность того, что предприятие получит в будущем экономические выгоды, связанные с его использованием;

- Можно достоверно определить его стоимость.

Иными словами, именно невозможность оценки (достоверного определения стоимости) деловой репутации, деловых связей и знаний на практике является определяющим условием, что делает невозможным их отражения в бухгалтерском балансе предприятия. Однако, оценка указанных нематериальных активов, по нашему мнению, с теоретической точки зрения не только возможно, но и необходимым, целесообразным.

В Украине полноценной законодательной базы по оценке нематериальных активов (в том числе и деловой репутации, деловых связей и знаний) нет. Первые и единственные шаги в этом направлении были сделаны в нормативно - правовых актах по вопросам приватизации государственного имущества. Однако существующий порядок экспертной оценки нематериальных активов, утвержденный Приказом Фонда государственного имущества Украины и Государственного комитета по вопросам науки и технологий от 27.07.1995 года N969/97, предназначен для определения их стоимости во время приватизации, не учитывает всех других случаев, когда возникает необходимость в такой оценке.

Теоретически, не претендуя на полноту освещения данного вопроса, можно предложить три следующие методы оценки стоимости деловой репутации, деловых связей и других нематериальных активов, вносимых в совместной хозяйственной деятельности в форме простого товарищества:

- Затратный метод оценки (когда стоимость будет определяться как сумма расходов на формирование деловых связей, создание деловой репутации, на рекламу, развитие и поддержание такой репутации хозяйствующего субъекта, его рейтинга и т.д., по ценам сегодняшнего дня);

- Рыночный метод оценки (когда, например, стоимость деловой репутации и деловых связей конкретного хозяйствующего субъекта определяться на основе информации о цене отчуждения деловой репутации и деловых связей ряда других конкурирующих субъектов, вместе с тем для объект объективной оценки данным методом необходимо активно функционирующий рынок купли - продажи деловой репутации и деловых связей);

- Экономический метод (когда деловая репутация и деловые связи определенного субъекта хозяйствования за последние несколько лет оцениваться с учетом "рыночной устойчивости" (стабильности) данного субъекта хозяйствования).

Исходя из хозяйственной практики, можно утверждать, что критерии оценки, например, деловых связей могут быть самыми разнообразными:

- Количество лиц (в т.ч. субъектов хозяйствования), включенных в список деловых связей тем участником, который вносит ее в качестве вклада в простого товарищества;

- Продолжительность, т.е. срок, в течение которого могут использоваться внесены в совместной деятельности деловые связи;

- Еще одним количественным критерием, который мог бы быть степенью оценки эффективности деловых связей, является совместимость деловых связей различных субъектов хозяйствования по результатам их применения такими субъектами;

- Одним из критериев, характеризующих эффективность деловых связей, могут выступать деловые возможности тех субъектов хозяйствования, деловые связи которых предлагается использовать в рамках простого товарищества;

- Критерием, характеризующим эффективность деловых связей, может быть также польза, выгода, получаемая от их использования (эксплуатации).

Можно классифицировать деловые связи по таким критериям, как степень эффективности, направленность, сфера применения (использования), а также по ряду других критериев, в зависимости от целей их использования. Следует отметить, что мы не претендуем на полноту освещения данного аспекта проблемы.

Проблема оценки деловой репутации и деловых связей в составе нематериальных активов является не единственным в нормативно-правовом регулировании их учета. Ни Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 28.12.1994г. N 334/94-ВР, ни П (С) БУ 8 не дают ответа на вопрос, какими первичными документами права на такие нематериальные активы, как деловая репутация и деловые связи, должно быть подтверждены. Однако, для того чтобы конкретный нематериальный актив действительности был признан (с точки зрения бухгалтерского и налогового учета) для конкретного предприятия, у последнего должно быть соответствующее подтверждение такого права (например, патент, свидетельство или документ, подтверждающий право его владельца на использование ( эксплуатацию) этого нематериального актива). Если такого документа нет, то и признать тот или иной актив, даже если он не имеет материальной формы, именно нематериальным активом достаточных оснований нет. А каким документом (в целях бухгалтерского и налогового учета) можно подтвердить право на владение деловой репутацией и деловыми связями? Вопрос остается открытым.

Согласно ч.1 ст.1134 действующего ГК Украины, внесенное участниками имущество, которым они владели на праве собственности, является общей долевой собственностью участников, если иное не установлено договором простого общества или законом.

Возникает вопрос о возможности перехода права собственности на деловые связи, является нематериальным благом, и в силу чего их предыдущий владелец может продолжать ими пользоваться.

Наверное, как и в случаях использования других объектов хозяйственного оборота, является целесообразным заключение отдельного хозяйственного договора (или дополнение традиционного договора о совместной деятельности дополнительными положениями) о порядке и условиях передачи деловых связей и деловой репутации в качестве вклада в совместную деятельность ( аналогично сдачи имущества в аренду и т.д.). Пока владелец деловых связей не "материализует" их в виде, например, определенных списков и т.д., они будут существовать только в виде информации, которой владеет определенный субъект. Однако, при передаче таких деловых связей определенному адресату - субъекту хозяйствования, который является участником простого товарищества, они становятся объектом хозяйственного оборота и могут быть объектом собственности как юридического, так и физического лица - субъекта предпринимательской деятельности .

Таким образом, поскольку деловые связи и деловая репутация становятся наряду с другими нематериальными активами объектом хозяйственного оборота, то они требуют более глубокого научного исследования, разработка порядка и условий оценки, формализации, изучение возможностей их использования в качестве участниками простого товарищества, так и кредиторами.

Отражение в учете операций по движению указанных нематериальных активов напрямую связано с необходимостью определения стоимости таких объектов. Итак, оценка стоимости деловой репутации и деловых связей в составе нематериальных активов не является самоцелью.

Общественные отношения, сложившиеся в сфере правового регулирования хозяйственного оборота знаний, деловой репутации и деловых связей, на наш взгляд, нуждаются в дополнительной их регламентации в ГК Украины. Для этого необходимо, прежде всего, дать определение понятий "деловая репутация", "деловые связи", "знание" в качестве вкладов в совместной хозяйственной деятельности в форме простого товарищества, что позволит провести их разграничение, определить особенности этих понятий для физических лиц - субъектов 'ведения предпринимательской деятельности, и юридических лиц.

Необходимо также создать полноценную нормативно - правовую базу для урегулирования вопросов оценки, бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов в целом, а также деловой репутации, деловых связей, в частности, как специфического вида имущества субъектов предпринимательской деятельности, которое они могут вносить как властей к совместной хозяйственной деятельности в форме простого товарищества.